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有限合伙持股 ,稅務難點有幾何？ 2006年我國通過了修訂后的《中華人民共和國合伙企業(yè)法》,建立了有限合伙制度。該制度結合了公司和普通合伙兩種企業(yè)制度的優(yōu)點,因其不可替代的優(yōu)越性,深受投資人的青睞。有限合伙企業(yè)被廣泛應用于投資持股 ,如有限合伙基金、員工股 權激勵等等。

但因合伙企業(yè)稅制仍不完善,實務中通過有限合伙持股 仍然存在諸多稅務難點和爭議點。納稅人選擇通過有限合伙進行對外投資時,應考慮相關的稅務影響。其中有關有限合伙基金的稅制存在較多細節(jié),限于篇幅我們將另文討論。

一、有限合伙企業(yè)稅制概述

根據(jù)《合伙企業(yè)法》的規(guī)定,有限合伙企業(yè)是由普通合伙人和有限合伙人組成的合伙企業(yè),其中普通合伙人對合伙企業(yè)債務承擔無限連帶責任,有限合伙人以其認繳的出資額為限對合伙企業(yè)債務承擔責任。

《國務院關于個人獨資企業(yè)和合伙企業(yè)征收所得稅問題的通知》（國發(fā)〔2000〕16號）規(guī)定,自2000年1月1日起,對個人獨資企業(yè)和合伙企業(yè)停止征收企業(yè)所得稅,其投資者的生產經營所得,比照個體工商戶的生產、經營所得征收個人所得稅。

《關于個人獨資企業(yè)和合伙企業(yè)投資者征收個人所得稅的規(guī)定》（財稅〔2000〕91號）,規(guī)定了合伙企業(yè)生產經營所得和其他所得采取“先分后稅”的原則,《關于合伙企業(yè)合伙人所得稅問題的通知》（財稅[2008]159號）再次對“先分后稅”原則的細節(jié)進行明確。即：合伙企業(yè)實現(xiàn)的所得,無論利潤分配與否,均按照合伙比例計算各合伙人的應稅所得。其中,自然人合伙人根據(jù)所得的性質分別適用“利息、股 息、紅利所得”和 “個體工商戶的生產、經營所得”繳納個人所得稅,法人合伙人則繳納企業(yè)所得稅。

2021年12月30日,財政部、稅務總局發(fā)布的《關于權益性投資經營所得個人所得稅征收管理的公告》（財政部 稅務總局公告2021年第41號）（以下稱“41號公告”）中還規(guī)定,個獨合伙企業(yè)負有主動如實向稅務機關報送持有權益性投資的義務。

二、有限合伙為何廣受投資人青睞

根據(jù)《合伙企業(yè)法》的規(guī)定,有限合伙企業(yè)由普通合伙人和有限合伙人組成。有限合伙這種組織形式之所以深受投資人青睞,是因為通過有限合伙企業(yè)持股 具有如下優(yōu)勢：

選擇有限合伙企業(yè)作為持股 平臺,lp不執(zhí)行合伙事務,不得對外代表有限合伙企業(yè),便于保障gp的控制權。比如員工持股 平臺,一般由創(chuàng)始人擔任gp,被激勵的員工則作為lp進入持股 平臺,如此能夠充分保障創(chuàng)始人對公司的控制權。

lp僅履行出資義務即可,且承擔有限責任,便于有限合伙企業(yè)募集資金。

除此之外,根據(jù)《合伙企業(yè)法》和《企業(yè)所得稅法》,合伙企業(yè)屬于稅收透明體,在合伙企業(yè)這個層面不征收企業(yè)所得稅,經營收益直接由合伙人繳納一次所得稅即可。對稅負的考量,也是人們選擇有限合伙持股 的重要因素 。

三、有限合伙持股 ,稅務難點有幾何？

1、核定征收被取消后,有限合伙企業(yè)即便注銷,合伙人依然存在被要求補稅的風險

根據(jù)41號公告的規(guī)定,持有股 權、股 票 、合伙企業(yè)財產份額等權益性投資的個人獨資企業(yè)、合伙企業(yè),一律適用查賬征收方式計征個人所得稅。其實早在此前,北京、上海、江西、山東等多地已陸續(xù)取消核定征收。

其中,上海市稅局去年宣布：從2021年8月1日開始,上海一般納稅人個獨/合伙企業(yè)所得稅征收方式由核定征收全部改為查賬征收。我們知道,一年度內不能有二種征收方式,所以查賬征收會從2021年1月1日開始,這意味著相關企業(yè)可能會面臨被要求補稅。隨著政策頒布,大量核定征收的有限合伙企業(yè)排隊注銷。

那么合伙企業(yè)注銷以后,稅務機關是否還能向相關的合伙人追繳稅款呢？有限合伙本身屬于所得稅的稅收透明體,不涉及繳納所得稅,而是由每個合伙人按規(guī)定繳納。因此,即使合伙企業(yè)被注銷,如果存在稅收違法行為或少繳稅款的行人,合伙人依然存在被追繳稅款的風險,并且普通合伙人原本就承擔連帶責任。

2、有限合伙企業(yè)轉讓股 權所得定性有爭議

自然人通過合伙企業(yè)轉讓股 權所得如何納稅一直是個有爭議的問題。41號公告發(fā)布后,各地稅務機關陸續(xù)開展對存在股 權轉讓行為的有限合伙企業(yè)的稅務檢查,要求投資者按照生產經營所得5％—35％繳納稅款（選擇單一核算的基金除外）。然而,自然人直接投資情形下的財產轉讓適用20％的個人所得稅率,而通過有限合伙企業(yè)投資適用5％—35％的累進稅率,在稅制上仍存在一定爭議。

我們認為,對于自然人lp取得的所得性質的界定,不應該由于稅收透明體的存在而導致性質發(fā)生改變,此類規(guī)定既不符合稅制原理,又違稅收中性原則。針對股 權轉讓的稅收應回到稅收中性原則,對其稅收安 排不應扭曲投資者和管理人的正常投資行為,保護投資者的積極性和不同組織形式的靈活性,為金融市場的健康發(fā)展和繁榮穩(wěn)定夯實制度基礎。

3、份額轉讓后的成本核算有爭議,容易造成經濟性雙重征稅

我國對合伙企業(yè)層面不征收企業(yè)所得稅,而是穿透到合伙人層面征收所得稅,自然人合伙人繳納個人所得稅,法人合伙人繳納企業(yè)所得稅。在這種征稅原則下,就會出現(xiàn)合伙稅基確認的問題。

例：自然人甲 、乙分別以50萬人民幣現(xiàn)金出資設立合伙企業(yè)a（各持有a 50％的份額）,a再以100萬人民幣現(xiàn)金出資設立有限責任公司b。當年年末,公司b股 權公允價值為500萬元。

當年5月,自然人乙向自然人丙轉讓a的份額,轉讓對價為300萬元。據(jù)此乙確認財產轉讓所得250萬元（300萬-50萬）,應納稅額為250*20％=50萬元。

當年年末,a處置公司b股 權,取得500萬元轉讓收入,此時若僅按照a持有公司b股 權的投資成本作為可以扣除的計稅基礎,丙應按照5％-35％的稅率就（500萬-100萬）*50％=200萬元的所得繳納個人所得稅。

可以看出,5月乙向丙轉讓a的份額時,轉讓對價已經將公司b的股 權公允價值考慮在內,且由乙就此繳納20％的個人所得稅。那么若丙在年末股 權價值增值實際實現(xiàn)時又按“經營所得”繳納個稅,就造成了經濟性重復征稅。

合伙企業(yè)作為稅收透明體,合伙人轉讓合伙企業(yè)份額和通過合伙企業(yè)轉讓資產,應當保持一致的稅務處理和實際稅負,但現(xiàn)行稅法并未對合伙企業(yè)份額轉讓后的成本核算問題進行明確規(guī)定,導致實踐中爭議重重。

4、合伙企業(yè)轉讓上市公司股 票 需繳納增值稅,成本偏高

根據(jù)稅法規(guī)定,個人轉讓上市公司股 票 （除限售股 外）取得的所得免征個人所得稅。個人從公開發(fā)行和轉讓市場取得的上市公司股 票 ,持股 期限超過1年的,股 息紅利所得免征個人所得稅；持股 期限在1個月以內（含1個月）的,其股 息紅利所得全額計入應納稅所得額；持股 期限在1個月以上至1年（含1年）的,減按50％計入應納稅所得額；上述所得統(tǒng)一適用20％的稅率計征個人所得稅。個人轉讓上市公司股 票 ,還可以享受增值稅免稅優(yōu)惠。

但若自然人使用有限合伙企業(yè)持股 ,轉讓上市公司股 票 時不僅要面對可能高 達35％的個稅,通常因為溢價,還需要按照“金融商品轉讓”繳納增值稅,稅率最 高 為6％,再加上增值稅附加等稅負,溢價部分的稅負率可能超過40％。

0 vs 40％,自然人到底該如何持股 ？

四、必須提及的區(qū)域性優(yōu)惠政策：海南自貿港與橫琴粵澳深度合作區(qū)

近年來,我國的粵港澳大灣區(qū)、海南自貿港和橫琴粵澳深度合作區(qū)等地先后制定了個人所得稅優(yōu)惠政策,以這種方式吸引人才、支持本地區(qū)建設。多地制定了個人所得稅負不超過15％的優(yōu)惠政策,吸引了越來越多投資者的目光,有關這些區(qū)域性稅收優(yōu)惠政策的更多具體細節(jié),我們將另文討論。

有限合伙企業(yè)作為持股 平臺,既有優(yōu)勢,又存在著不少稅收痛點�，F(xiàn)行稅法對有關有限合伙企業(yè)的核定征收、股 權轉讓、稅基確認及股 票 減持等方面的規(guī)定仍然略顯粗糙,導致合伙企業(yè)稅制在實踐中爭議重重。41號公告出臺后,合伙企業(yè)持股 備受稅務機關關注。納稅人在選擇該類持股 模式的時候,務必慎重。